Този стандарт може да бъде приложен еднакво добре и към статистически, и към нестатистически методи за извадка. Всеки един от тях, когато бъде приложен правилно, може да даде достатъчно подходящи одиторски доказателства.
1. Независимо дали прилага статистически или нестатистически методи, дипломираният експерт-счетоводител трябва да избере и подготви одиторска извадка, да приложи адекватни одиторски процедури върху нея и да оцени резултатите, за да получи достатъчни и подходящи одиторски доказателства.
2. Одиторската извадка представлява прилагането на определени одиторски процедури към по-малко от 100 % от дадено салдо на счетоводна сметка или от определен вид сделки с цел одиторът да получи и да направи оценка на доказателствата, характеризиращи това салдо или тези сделки и на тяхната основа да направи заключение относно цялата съвкупност.
3. Когато изготвя дадена извадка, одиторът трябва да се съобрази със специфичните цели на одита, популацията, от която той желае да направи своята извадка и нейния размер.
4. На първо място одиторът трябва да формулира специфичните цели, които следва да бъдат постигнати, за да може да определи и конкретните процедури, чрез които най-добре ще постигне тези цели. В допълнение към това, когато дадена извадка е приложима, той трябва да определи характера на търсените одиторски доказателства и възможностите за допускане на грешки. Това ще му помогне да определи в какво се състои дадена грешка и каква популация трябва да бъде използвана при изготвяне на извадката.
5. От своя страна популацията представлява набор от данни, от които одиторът желае да направи извадка, за да стигне до своите заключения. Той следва да се увери, че популацията, от която извлича извадката, е подходяща за конкретната цел на одита. Например, ако целта на одитора е да провери дали няма завишена оценка на вземанията от клиентите, популацията следва да се определи като списък на всички съществуващи вземания от клиенти. От друга страна обаче, ако одиторът проверява дали задълженията към доставчиците не са занижени, не е подходящо да се използва списъкът със салдата към доставчиците. В този случай по-подходящо би било да се направи преглед на последващи събития, на неизплатени напълно фактури, както и на други популации, от които могат да се направят необходимите одиторски доказателства за евентуалното подценяване на кредиторската задлъжнялост.
6. Отделните елементи, които изграждат извадката, се наричат извадкови единици. Една популация може да бъде разделена на подобни единици по различни начини. Например, ако дипломираният експерт-счетоводител има за цел да провери валидността на вземанията от клиентите, извадковата единица ще представлява всяко отделно вземане, респективно издадена фактура. Предварителното определяне на извадковата единица е необходимо, за да може одиторът да постигне поставените конкретни цели.
7. Ефективното изготвяне на извадката е поставено в зависимост от избраната стратификация. Тя представлява процес на разделянето на дадена популация на отделни множества, които представляват групи от единици на извадката, имащи подобни характеристики. При стратификацията трябва да се постигне принадлежност на отделната единица от извадката само към едно множество. По такъв начин одиторът може да насочи вниманието си към тези множества, които са потенциални носители на по-висок риск.
8. Когато определя размера на извадката, одиторът трябва да вземе предвид риска при изготвянето на извадката, допустимата грешка и очакваната грешка. Някои примери за фактори, които оказват влияние върху размера на извадката, са дадени в приложения № 1 и 2 към стандарта.
9. При използването на извадки възникват определени рискове. Те се дължат на това, че съществува възможност заключението на одитора, основаващо се на извадката, да се различава от заключението, което би направил, ако цялата популация беше подложена на същата одиторска процедура.
10. Рисковете от извадките съществуват както при тестовете на контрола, така и при съществените (задълбочените) тестове:
10.1. при тестовете на контрола възникват следните два вида рискове:
риск от недостатъчно доверие - риск, при който, независимо че резултатите от извадката не потвърждават планираната от одитора степен на доверие във вътрешния контрол, действителната степен на съответствие подкрепя тази негова оценка;
риск от предоверяване - риск, при който, независимо че резултатите от извадката потвърждават планираната от одитора степен на доверие във вътрешния контрол, действителната степен на съответствие не подкрепя тази негова оценка;
10.2. при съществените (задълбочените) тестове съществуват следните два вида рискове:
риск от неправилно отхвърляне - риск, при който, независимо че резултатите от извадката потвърждават извода, че грешката в дадено салдо или в определен вид сделки е съществена, в действителност подобна грешка не е съществена;
риск от неправилно приемане - риск, при който, независимо че резултатите от извадката потвърждават извода, че грешката в дадено салдо или в определен вид сделки не е съществена, в действителност тази грешка е съществена.
11. Рискът от недостатъчно доверие и рискът от неправилно отхвърляне са свързани с въпроса за ефективността от одиторската работа, тъй като обикновено водят до извършването на допълнителни процедури, чрез които да се докаже, че първоначалните изводи са били неправилни. Рискът от предоверяване и рискът от неправилно приемане също са свързани с ефективността на одиторската работа, но се приемат като значително по-опасни. Това е така, защото те по-лесно могат да доведат до погрешно одиторско мнение. Във всеки един случай одиторът следва да прилага консервативен подход при оценката на рисковете.
12. Размерът на извадката зависи от степента на увереност, която одиторът иска да получи, съобразявайки се и с риска. Колкото по-голяма увереност иска той да получи и рискът да бъде по-нисък, толкова по-голяма трябва да бъде извадката.
13. Максималната грешка в популацията, която одиторът би приел и независимо от това би направил заключение, че с резултатите от извадката са постигнати одиторските цели, се нарича допустима грешка. Възможността за наличието на допустима грешка следва да се обсъди още на етапа на планирането. По принцип колкото по-малка е допустимата грешка, считана от одитора за приемлива, толкова по-голяма следва да бъде неговата извадка.
14. При тестовете на контрола допустимата грешка е максималното отклонение от предписаните контролни процедури, което одиторът би приел, базирайки се на своята първоначална оценка на контролния риск. При съществените (задълбочените) процедури допустимата грешка е максималната погрешна стойност на дадено салдо или вид сделки, която одиторът би приел, така че когато се разглеждат резултатите от всички одиторски процедури, той да може да заключи с достатъчна увереност, че няма съществени грешки и неверни изложения в счетоводния отчет.
15. В случай, че одиторът очаква в популацията да има грешки, той трябва да планира по-голяма извадка, за да може да получи уверение, че действителната грешка в популацията не е по-голяма от очакваната допустима грешка. Планирането на по-малки извадки е оправдано, когато се очаква в популацията да няма грешки. При определяне на очакваните грешки в популацията одиторът трябва да има предвид опита си от предишни години, както и други фактори, които биха могли да му помогнат.
16. Дипломираният експерт-счетоводител трябва да подбере елементите на извадката по такъв начин, че извадката да може да бъде достатъчно представителна по отношение на популацията. Това изисква всички елементи от популацията потенциално да могат да попаднат в извадката.
17. Известни са редица методи за избор на извадки, но при одита най-често се използват следните три:
17.1. произволна извадка - при този метод извадката се определя чрез избор на случайни числа от популацията, така че теоретически всяка единица има шанс да попадне в нея;
17.2. систематична извадка - при този метод изборът на отделните извадкови единици се извършва чрез предварително определен интервал и случайно начало. Преди прилагането на този метод одиторът трябва да провери дали популацията не е систематично организирана. Например, ако даден елемент се проявява винаги като кратно на 100 число, а интервалът е избран да бъде 50, то одиторът може да провери всеки елемент или нито един от тях според това, къде е произволното начало. При този метод интервалът се изчислява, като популацията се раздели на размера на планираната извадка, а началото е случайно число между единица и стойността на интервала;
17.3. случайна извадка - при този метод одиторът подбира извадката случайно от цялото множество, без обаче да се стреми да включи или да изключи определени данни. Използването на този метод предполага внимателни действия, изключвайки използването на по-достъпни данни, които може да не са достатъчно представителни. Например - често пъти хората са склонни да избират началото и края на дадена съвкупност.
18. След като е приложил подходящите одиторски процедури към всяка извадка, одиторът следва да пристъпи към оценка на резултатите от извадките. Необходимо е:
да бъде анализирана всяка грешка, която е била открита в съответната извадка;
да бъдат проектирани грешките, които са били открити в извадките към популацията;
да бъде оценен рискът от извадката.
19. При анализиране на грешките одиторът трябва да следва консервативен подход и да приеме като грешка всеки ненапълно изяснен въпрос. При това той трябва да съобразява условията, при които са установени грешките, с целите, които си е поставил. Така например, ако има допусната грешка по отношение на едно определено вземане, тя може би не оказва влияние върху останалите единици в салдото на сметката. Подобна грешка не трябва да се взема предвид при оценяване на резултатите от извадката и проектирането им върху популацията. Възможен е обаче и обратният вариант, когато една грешка в извадката би могла да доведе до съществена грешка в цялата популация. Например неправилното начисляване на амортизация върху даден актив може да се окаже приложено и за всички останали активи от даденото множество.
20. Когато очакваните одиторски доказателства, свързани с конкретен елемент от извадката, не могат да бъдат получени, одиторът следва да се опита да си ги осигури чрез алтернативни процедури. Ако обаче той не успее или не може да извърши задоволителни алтернативни процедури или пък сметне, че събраните доказателства не са достатъчни, съответният елемент от извадката следва да се приеме като грешен.
21. Одиторът следва да има предвид и качествените аспекти на грешките. Те включват характера и причината за грешката и възможното влияние на тази грешка върху другите фази на одита.
22. Одиторът следва да проектира грешните резултати от извадката върху популацията, от която е образувана извадката. Съществуват редица приемливи методи за проектиране на грешните резултати. Във всеки един случай методът на проектиране трябва да съответства на метода, използван при избора на извадка. Когато е налице грешка в резултат на извършеното проектиране, одиторът следва да има предвид качествените аспекти на откритите грешки. Освен това следва да се има предвид, че ако популацията е била разделена на отделни подмножества, проектирането се извършва за всяко подмножество поотделно, като впоследствие резултатите се комбинират.
23. Като последна процедура одиторът следва да прецени дали грешките в популацията надхвърлят допустимата грешка. За да постигне това, той трябва да сравни проектираната в популацията грешка с допустимата грешка, като вземе предвид и резултатите от други одиторски процедури, свързани с конкретната област. Когато проектираната грешка надвишава допустимата грешка, одиторът преоценява риска на извадката и ако този риск е неприемлив, той следва да прецени разширяването на процедурите чрез извършването на алтернативни такива.
Приложение No 1
Примерни фактори, които оказват влияние върху размера на извадката при контролните тестове
|
Фактори |
Условия за по-малък размер |
Условия за по-голям размер |
|
Оценка на контролния риск |
по-висока предварителна оценка на контролния риск |
по-ниска предварителна оценка на контролния риск |
|
Допустима грешка |
по-висока степен на отклонение |
по-ниска степен на отклонение |
|
Допустим риск от предоверяване |
висок риск от предоверяване |
нисък риск от предоверяване |
|
Очаквана грешка |
очаквано ниско отклонение в популацията |
очаквано по-голямо отклонение в популацията |
Приложение No 2
Примерни фактори, които оказват влияние върху размера на извадката при съществени тестове
|
Фактори |
Условия за по-малък размер |
Условия за по-голям размер |
|
Оценка на контролния риск |
ниска степен на риска |
висока степен на риска |
|
Допустима грешка |
голяма стойност на допустимата грешка |
ниска стойност на допустимата грешка |
|
Очаквана грешка |
ниска честота на явяване на грешки |
висока честота на явяване на грешки |
|
Стойност на популацията |
при по-несъществено значение за финансовия отчет |
при по-съществено значение за финансовия отчет |
|
Брой на елементите в популацията |
оказват влияние само в малка извадка |
оказват влияние само в малка извадка |
|
Равнище на риска на разкритие |
високо равнище на риска на разкритие |
ниско равнище на риска на разкритие |
